Przestępstwa karno-skarbowe, których katalog znajduje się w kodeksie karnym skarbowym (KKS), są szczególnym rodzajem przestępstw. Godzą bowiem w ciążący na podatniku obowiązek uiszczania danin publicznych. Fiskus, czyli ogólnie rozumiany zbiór organów skarbowych zajmujących się poborem i kontrolą podatków, wyczulony jest szczególnie na najbardziej pospolite przestępstwa skarbowe. Poniżej znajdziesz przewodnik, który pomoże ci zrozumieć na czym polegają najczęściej popełniane przestępstwa skarbowe i co za nie grozi.
Przestępstwo czy wykroczenie skarbowe
Rozróżnienie tych terminów jest kluczowe dla zrozumienia odpowiedzialności podatkowej. Od tego zależą bowiem ponoszone konsekwencje prawne.
Przestępstwo skarbowe, jak można się domyślać jest czynem poważniejszym, a więc w większym stopniu godzącym w finanse państwowe. Grożą więc za nie poważniejsze konsekwencje, z pozbawieniem wolności włącznie (od 5 dni do 5 lat).
Wykroczenie skarbowe analogicznie będzie stanowiło mniej poważne naruszenie przepisów podatkowych. Zgodnie z kodeksem karnym skarbowym za wykrocznie grozi kara grzywny wymierzona kwotowo.
Umyślność i nieumyślność w kodeksie karnym skarbowym
Przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe (zgodnie KKS) może być popełnione umyślnie, lub nieumyślnie, jeżeli kodeks tak stanowi. Oznacza to, iż w większości przypadków, aby przypisać komuś odpowiedzialność za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe konieczne będzie wykazanie umyślności.
Przez umyślność kodeks karny skarbowy rozumie zamiar popełnienia czyny zabronionego, to jest sytuacji, gdy sprawca chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi. Co więc istotne nie każda nieprawidłowość w postępowaniu względem fiskusa będzie automatycznie traktowana jako przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.
Czyny, które wymienione zostaną poniżej, można popełnić wyłącznie umyślnie. Stąd konieczne będzie wykazanie woli/+-wiedzy/+-zgody na ich popełnienie.
Natomiast nieumyślność rozumiana jest jako brak zamiaru popełnienia czynu przez sprawcę, jak też popełnienie go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu sprawca przewidywał albo mógł przewidzieć.
Przestępstwo uchylania się od opodatkowania – oszustwo podatkowe (art. 54 KKS)
Podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.
*jedna stawka dzienna waha się między jedną trzydziestą części minimalnego wynagrodzenia do jej czterystukrotności; sąd bierze pod uwagę dochody sprawcy, jego warunki osobiste, rodzinne, stosunki majątkowe i możliwości zarobkowe*
W wypadku, kiedy kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, możliwa do wymierzenia kara to grzywna do 720 stawek dziennych. Natomiast jeśli kwota ta nie przekracza ustawowego progu, sprawca podlega karze grzywny jedynie za wykroczenie skarbowe.
*ustawowy próg – pięciokrotność wynagrodzenia minimalnego*
W praktyce, przestępstwo to dotyczy sytuacji, w których podatnik nie zgłasza wszystkich dochodów, co prowadzi do obniżenia kwoty należnego podatku. Przykładem może być osoba prowadząca działalność gospodarczą, która nie ujawnia części swoich przychodów, licząc na uniknięcie opodatkowania.
Co ważne, a znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, to konieczność posiadania obowiązku podatkowego.
„Artykuł 54 KKS penalizuje zachowanie podatnika, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie. Dyspozycja normy ujętej w tym przepisie nie obejmuje zatem sytuacji, w których zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero w wyniku wydania decyzji ustalającej. (…) Reasumując, przepis art. 54 KKS dotyczy nieujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania, gdy na podatniku ciąży zobowiązanie podatkowe – obejmuje więc podatki objęte samoobliczaniem. Przyjęcie, że podatnik uzyskał określony dochód, którego nie zadeklarował i od którego nie odprowadził podatku, wymagałoby ustalenia nie tylko źródła tego dochodu, lecz także i czasu, w którym to nastąpiło.” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2022 r., II FSK 819/20).
Zatajenie działalności gospodarczej, tzw. firmanctwo (art. 55 KKS)
Podatnik, który w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu i przez to naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 3, albo obu tym karom łącznie.
Jeśli kwota podatku jest małej wartości, kara ogranicza się do grzywny do 720 stawek dziennych, a jeśli nie przekracza ustawowego progu – czyn stanowi wykroczenie karane, karane jest wyłącznie grzywną.
Przykładami tego przestępstwa są sytuacje, w których przedsiębiorcy rejestrują działalność na nazwisko innej osoby lub korzystają z fałszywych danych, by uniknąć odpowiedzialności podatkowej. W tym przypadku występują więc (co najmniej) dwie osoby. Firmujący to podmiot, który użycza swojego imienia i nazwiska lub nazwy firmowanemu w celu uniknięcia przez niego obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego. Zazwyczaj to on korzysta z różnych zwolnień podatkowych. Natomiast firmowany to podatnik, który rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, jednakże w tym zakresie posługuje się cudzymi danymi.
Nieprawdziwe dane podatkowe – również określane jako oszustwo podatkowe (art. 56 KKS)
Podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.
Konsekwencje prawne są łagodniejsze, podobnie jak w omówionych przypadkach, jeśli dotyczą małej wartości podatku lub kwoty nie przekraczającej ustawowego progu.
O czym jednak warto wspomnieć w tym kontekście, to fakt rokrocznie popełnianych błędów w zeznaniach podatkowych. Mogą mieć one charakter formalny, jak niepodanie/podanie mylnego NIPu/PESELu, który spokojnie można poprawić w korekcie. Mogą mieć też charakter merytoryczny, jak niedołączenie określonego dokumentu uprawniającego do ulgi lub mogącego powodować bezprawny zwrot podatku. Co istotne takie błędy, aby kwalifikowane były jako przestępstwo podatkowe, muszą być celowe. Często jednak wystarczy współpraca z organem podatkowym i wyjaśnienie sytuacji.
Niewystawienie faktury lub rachunku (art. 62 KKS)
Kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania, podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych.
*wadliwy, czyli niezgodny z obowiązującymi normami
Takiej samej karze podlega również ten, kto:
– wbrew obowiązkowi nie przechowuje wystawionej lub otrzymanej faktury lub rachunku, bądź dowodu zakupu towarów;
– wbrew przepisom ustawy dokona sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej albo nie wyda dokumentu z kasy rejestrującej, stwierdzającego dokonanie sprzedaży.
Kto fakturę lub rachunek wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje (również jeśli kwota podatku wynikająca z faktury albo suma kwot podatku wynikających z faktur jest małej wartości), podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku, albo obu tym karom łącznie.
*nierzetelny, czyli nieprawdziwy, nieodzwierciedlający rzeczywistego stanu rzeczy
Przykład interpretacji nierzetelności przedstawił choćby Sąd Apelacyjny w Krakowie:
„Nierzetelna faktura z art. 62 § 2 KKS to zarówno faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu zdarzenia, jak i faktura fikcyjna, dokumentująca czynność nieistniejącą. Wystawienie tej ostatniej (fikcyjnej) faktury godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy podatnik nieświadomy jej fikcyjności wypełnia swe zobowiązania finansowe. Faktura nieprawidłowo stwierdzająca fakty, w szczególności pomniejszająca podatek poprzez bezpodstawność stwierdzenia powinności zwrócenia podatku VAT albo obniżenia podatku należnego o podatek obliczony – godzi w obowiązek podatkowy i przyczynia się do zwiększenia zysku sprawcy o wartość podatku mu zwracanego.” (Wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2004 r., II AKa 65/04).
W wypadku mniejszej wagi, sprawca opisanych czynów zabronionych podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.
Oczywiście bardzo często zdarza się, że jedno zachowanie podatnika może wypełniać znamiona jednocześnie dwóch czynów (np. 56 KKS i 62 KKS). Jest to (niestety) często spotykane, a na co zwraca uwagę również orzecznictwo.
„Świadome zaniżanie swych zobowiązań podatkowych przy samoobliczaniu podatku, o ile nie zmierza do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na rachunek podatnika, nie wyczerpuje znamion przestępstwa z art. 286 KK, a może być rozpatrywane jedynie jako zachowanie wyczerpujące znamiona odpowiednich przepisów zawartych w Kodeksie karnym skarbowym. Posłużenie się fikcyjnymi fakturami niewątpliwie godzi w obowiązek podatkowy i realizuje znamiona przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 KKS i art. 62 § 2 KKS, jeżeli sprawca, wykorzystując te faktury, dokona nieuzasadnionego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z treści tych faktur.” (Wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach – II Wydział Karny z dnia 27 sierpnia 2020 r., II AKa 638/19).
Bezpodstawny zwrot podatku (art. 76 KKS)
Kto przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy wprowadza w błąd właściwy organ narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.
Konsekwencje prawne są łagodniejsze, podobnie jak w omówionych przypadkach, jeśli dotyczą małej wartości podatku lub kwoty nie przekraczającej ustawowego progu.
Przykładem takiego zachowania może być choćby to opisane w wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach – II Wydział Karny z dnia 26 czerwca 2014 r., II AKa 153/14
„(…) Oskarżeni prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą, rozliczali się ze Skarbem Państwa, a w rozliczeniach podatkowych poza rzetelnymi fakturami VAT, wykorzystywali też faktury nierzetelne, poświadczające nieprawdę, które służyły tylko i wyłącznie obniżeniu podatku należnego.
Stwarzało to sytuację, w której narażali właściwy organ podatkowy na nienależny zwrot nieistniejącej podatkowej należności, bądź jej zaliczenie na poczet własnych zaległości podatkowych lub bieżących bądź przyszłych własnych zobowiązań. Zasadniczym celem działania była chęć obniżenia i nieodprowadzania należnego podatku VAT, a to z kolei skutkuje przyjęciem, że oskarżeni przewidywali i godzili się na wystąpienie skutku w postaci narażenia na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej. Takie zachowanie wyczerpuje znamiona przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1 KKS.”
Podsumowanie
Przestępstwa karno-skarbowe mają poważne konsekwencje dla podatników, a ich skutki mogą wpływać na stabilność finansową zarówno jednostek, jak i całej gospodarki. Warto zatem być świadomym obowiązków podatkowych oraz konsekwencji wynikających z ich naruszania. Prowadzenie firmy, własnej działalności czy nawet coroczne składanie zeznania podatkowego może czasem prowadzić do sytuacji wymagających wyjaśnienia. W takich wypadkach nie warto zostawiać wszystkiego na głowie księgowej, a skontaktować się z adwokatem. Pomoże on nie tylko w zrozumieniu istoty obowiązku podatkowego i opisanej przez klienta sytuacji, ale może nawet zaproponować rozwiązanie, które widoczne jest jedynie dla wprawnego oka prawnika.